Aunque la inmensa mayoría de los contribuyentes no tienen ninguna duda sobre las atribuciones y facultades de las que está investida la Hacienda Pública y sus funcionarios que ejercen funciones investigadoras, inspectoras, de gestión y comprobación para poder llevar a cabo requerimientos, control de datos y demás actuaciones oficiales que la normativa reguladora les confiere, no obstante, a veces, de forma más bien
aislada, se pone en tela de juicio la capacidad de tales funcionarios para requerir o recabar datos de los obligados tributarios cuando, por razón de las funciones que realizan, se ven obligados a llevar a cabo investigaciones, comprobaciones u otras actuaciones en relación con el hecho imponible que se ponga de manifiesto con motivo de la “residencia habitual” de quienes la tienen fijada en Ceuta, so pretexto de que la Constitución ampara la libre circulación por todo el territorio nacional y de que no se puede invertir la carga de la prueba. Tales dudas se han puesto de manifiesto recientemente en la ciudad, posiblemente en defensa del derecho a la deducción del 50 % que a los residentes en Ceuta les asiste, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.4 de la Ley del IRPF y demás normativa.
En primer lugar, respecto a la “residencia habitual”, jamás la Agencia Tributaria ni ninguno de sus funcionarios podrá oponerse, ni se opondrá nunca, a la libre circulación y residencia de los contribuyentes donde cada uno lo desee. Pero esa es una cuestión completamente distinta a las plenas facultades que sí tienen dichos funcionarios para comprobar y poder determinar los efectos tributarios que se derivan de esa residencia allí donde cada contribuyente libremente desee tenerla. Y aunque es difícil poder recoger en un artículo todos los casos que la normativa contempla para la determinación de la residencia habitual, hay varias normas reguladoras básicas. Así, el artº 9 de la Ley del IRPF, establece: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”. Por su parte, el artº 72 prevé que: 1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1º. Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual… Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5. Las personas físicas residentes en territorio español, según el último párrafo del apartado 1 del artº 9 de esta Ley, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas. Y, según el número 3 de dicho artículo, “no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto”.
Tanto la normativa reguladora - Ley General Tributa (LGT) y Ley del IRPF - como la casuística jurisprudencial aplican el criterio de la residencia habitual “real y efectiva”. Es decir, se computan al efecto los períodos de residencia y los de ausencia en Ceuta; de forma que, para poder acogerse a la deducción del 50 % por residencia habitual, necesariamente hay que residir en Ceuta o Melilla más de 183 días al año, ya sea de forma continua o fraccionada, sin que sea suficiente el hecho de estar inscrito en el Padrón Municipal o de tener fijado el domicilio que, por sí solos, no dan derecho a la deducción si, a la vez, no se reside durante dicho período de tiempo. Y, para probar tal período de residencia, hay que estar a lo que sobre la carga de la prueba determina el artº 105 de la LGT: “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”. O sea, que si es la Administración tributaria la que hace valer su derecho, indudablemente, le corresponde también a ella probar los hechos de los que pretenda valerse. Pero si lo es el contribuyente, inequívocamente, será éste el obligado a probar los hechos que invoque. ¿Y quién es el que hace valer primero su derecho en el IRPF sobre tal deducción?. Pues parece estar más que claro que es el contribuyente, porque con su declaración ha sido el que se ha adelantado a declarar su residencia habitual en Ceuta o Melilla y, en base a lo declarado, se le ha aplicado en su favor la deducción del 50 % en la nómina desde la fecha de su declaración, que por cada residente en ambas ciudades autonómicas cuesta bastante dinero al Erario Público.
Como se sabe, en Ceuta, sin ser un paraíso fiscal ni mucho menos, suele haber algunas bolsas de fraude fiscal o abusos en la utilización de dicha deducción. Y es a la Agencia Tributaria a la que le corresponde comprobar si el declarante tiene o no derecho a aplicarse tal deducción. A tal efecto, está perfectamente legitimada para exigir al obligado tributario la carga de la prueba de que le asiste tal derecho. Y para ello, puede recabar datos de los sujetos pasivos en virtud de la normativa reguladora. Así, el artº 29.2.f) de la LGT, dispone que el contribuyente tiene: “Obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas…”. A su vez, el artº 93 de la LGT, dispone: “Obligaciones de información. 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas…2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. 3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario. 4. Los “funcionarios públicos”, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: a) El secreto del contenido de la correspondencia. b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.
El artº 115 se refiere a las potestades y funciones de comprobación e investigación: “1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto. 2. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos”. La comprobación puede realizarla mediante los procedimientos siguientes: 1. Procedimiento de verificación de datos, del artº 131: Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria. Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma. Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. 2. Procedimiento de comprobación de valores declarados del artº 134. 3. Procedimiento de comprobación limitada del artº 137. Y 4. Procedimiento inspector, más amplio, del artº 141 y siguientes, a fin de investigar los hechos, comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones y demás elementos que constituyan el hecho imponible.
Eso sí, en todo caso, la Agencia Tributaria y sus funcionarios están obligados a actuar con la debida consideración hacia los contribuyentes, y mediante un procedimiento en el que se respeten todos los derechos que señala el artº 34 de la Ley General Tributaria, y todas las garantías legales y procedimentales, pudiéndose interponer al efecto los procedentes recursos y reclamaciones que prevé el ordenamiento jurídico tributario.
