Residencia habitual en Ceuta y Melilla

Con frecuencia surgen discrepancias entre algunos contribuyentes y la Administración tributaria sobre la aplicación del derecho a la deducción en el IRPF por residencia habitual en Ceuta y Melilla que trascienden a los medios.

Y creo que se trata de una cuestión que no debería ser conflictiva con sólo poner más reflexión que pasión, sin perjuicio de que una parte aplique la Ley en sus justos términos y la otra defienda sus legítimos derechos. Pienso que en bastantes casos existe desconocimiento de la ley por parte del contribuyente, pues me consta que suele tenerse la creencia bastante extendida de que no se necesita residir por más de 183 días por año natural, sino que sólo hace falta haber nacido en Ceuta o darse de alta en su Padrón Municipal para tener derecho a la deducción, como alguna vez he leído. Por eso, considero de interés aclarar de entrada que no es un solo artículo el que regula la materia, sino que hay que concatenar toda la normativa reguladora para poder verla y relacionarla a la luz del conjunto de normas, que, básicamente, son los artículos 9, 68.4 y 72 de la Ley, más el artículo 58 del Reglamento del IRPF, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina de los demás Tribunales; cuyo análisis excede en mucho de las limitaciones de un artículo. Por eso, para que al menos puedan ser conocidas por los obligados tributarios, trataré primero de resumirlas, y luego haré las breves aclaraciones que el corto espacio me permita.
El artículo 9 de la Ley del IRPF se refiere a la "residencia habitual" en el territorio nacional a los efectos de poder determinar cuándo se reside en nuestro país y cuándo fuera de él, disponiendo: "...1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural (...) b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél...".
El artículo 68.4 de la Ley, se refiere a quiénes se pueden aplicar la deducción: "...1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla. a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla. b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades. La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades. 2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 % de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes: Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente. 3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes: a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios. b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla. d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla. e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla. f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes. g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios. i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla (...)".
El artículo 72 de la Ley, dispone: "...1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1º. Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. 2º. Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta: a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe. b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos. c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas. 3º. Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
2. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión. Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora. El plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias terminará el mismo día que concluya el plazo de presentación de las declaraciones por el IRPF correspondientes al año en que concurran las circunstancias que, según lo previsto en el apartado 3 siguiente, determinen que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia. 3. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto (...). 4. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos. 5. Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de esta ley, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas". Hasta aquí, he expuesto la normativa básica, omitiendo la más superflua por razones de espacio; en adelante haré las breves aclaraciones que me sea posible.
Lo más fundamental en este asunto es la prueba de la residencia real y efectiva, porque es la que da derecho a la deducción. Luego está el domicilio fiscal, que es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Hacienda Pública (artículo 48 de LGT), que para la persona física será el lugar donde tenga su residencia habitual. Se está obligado a comunicar a la Administración tributaria los cambios de domicilio, pudiendo ser sancionado si no se hace. El Tribunal Supremo diferencia entre ambos conceptos: «La doctrina no duda en diferenciar el concepto de domicilio tributario del concepto de residencia, al ser la residencia el punto de conexión que determina la aplicación de las Leyes tributarias a las personas naturales o jurídicas, y también la que determina las modalidades de sujeción a los impuestos que tienen el carácter de personales. Mientras que el domicilio es el que fija el lugar, dentro del espacio físico en el que las Leyes despliegan sus efectos, donde se producen las relaciones entre la Administración tributaria y los obligados tributarios en orden a la aplicación de los tributos". Es decir, el "domicilio" es una cuestión apriorística, que se fija antes de que surja la relación jurídico-tributaria; mientras que la "residencia habitual" se determina a posteriori de la propia permanencia que la define. Y sólo al final de cada año natural puede conocerse dónde residió la persona la mayor parte del año.
Para probar los hechos, se hace preciso determinar sobre quién recae la carga de la prueba de demostrar el tiempo que se ha residido en Ceuta o Melilla. Y en nuestro Derecho rige el principio dispositivo del artículo 105.1 LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Es decir, cada parte debe soportar la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen. ¿Y quién hace valer el derecho a la deducción?. Indubitadamente, el contribuyente, que con anterioridad ha declarado que reside en Ceuta o Melilla y se ha aplicado la deducción del 50 %. Será él quien deberá probar su residencia cuando la Administración tributaria se lo requiera, aunque le bastará con señalar el lugar donde consten las pruebas cuando éstas obren ya en poder de la Administración. En definitiva, el concepto de "residencia habitual", viene claramente materializado por el criterio objetivo de permanecer más de 183 en el lugar declarado, que hay que acreditar cada año; y es una cuestión de puro hecho y, por tanto, eminentemente probatoria por todos los medios habidos en Derecho, como tiene reiteradamente declarado el Tribunal Supremo con carácter general para el ámbito tributario desde las SSTS de 19-02-1997 y de 14-11- 1998: «Se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto a la residencia habitual del actor». Y sentencia de la Audiencia Nacional de 1-06-2001, entre otras muchas.
Cuando los contribuyentes mantengamos alguna controversia o disparidad de criterios ante cualquier liquidación que nos sea practicada por la Administración tributaria, tenemos la forma legal y razonable de resolverlas, en primer lugar, cumpliendo la ley y, después, articulando los medios de defensa previstos en la LGT y demás normas concordantes; de manera que, si entendemos que han sido vulnerados nuestros derechos, es muy legítimo que los defendamos, pudiendo hacerlo formulando el correspondiente recurso de reposición ante la propia Oficina gestora que dictó el acto, o impugnarlo directamente, "per saltum", ante el Tribunal Económico-Administrativo de Ceuta, o el de Melilla, según se trate, que, aun cuando son órganos adscritos al Ministerio de Economía y Hacienda, funcionalmente son independientes por Ley en el ejercicio de sus funciones, y suelen dirimir las controversias que se le plantean con seriedad, objetividad y rigor; siendo un procedimiento fácil y gratuito que pueden promoverlo y articularlo los propios interesados, aun cuando si la cuantía es relevante sea aconsejable confiar el caso a un Abogado. En la última Memoria publicada de 2014, la tasa de reclamaciones estimadas por el Tribunal de Ceuta fue del 59,87 %. Pero, si la resolución pareciera insatisfactoria, se puede impugnar en vía jurisdiccional ante los Tribunales Superiores de Justicia (en Ceuta ante la Sala de Sevilla y en Melilla ante la Sala de Málaga), con la asistencia letrada para interponer el procedente recurso contencioso-administrativo. Y, de otra parte, el artículo 34 de la LGT recoge los derechos y garantías de los contribuyentes.