El profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la UNED Isidoro Martín ha publicado en el último número de la Revista de Contabilidad y Tributación del Centro de Estudios Financieros (CEF) un análisis de la jurisprudencia y las resoluciones administrativas más recientes sobre la interpretación de la residencia fiscal en Ceuta, Melilla y La Palma en el que concluye que la deducción proporcional por vivir solo una parte del año en esos territorios debería extenderse a otros impuestos periódicos como el de Patrimonio o el temporal de solidaridad de las grandes fortunas.
En su trabajo recuerda que hasta 2010 los únicos “problemas relevantes” que se detectaron en la aplicación de la deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) fueron los relacionados con pensionistas que, a jubilarse, se iban pero mantenían en Ceuta o Melilla un domicilio ficticio.
Hace 14 años la Agencia Tributaria inició una campaña de comprobación sobre trabajadores, sobre todo funcionarios, que pasaban muchos días en la península, por lo que se cuestionaba su derecho a la deducción si no alcanzaban los 183 en Ceuta.
En 2018 el Gobierno introdujo como requisito añadido a tener “residencia habitual” en las ciudades autónomas el de que esta fuese también “efectiva” y elevó el porcentaje de deducción al 60%.
A juicio de Martín, “no se puede defender que la norma pretende el arraigo sociológico o el ‘animus manendi’ y, menos aún, exigir una intensidad en los consumos dentro de la ciudad”.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha interpretado que “los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de su residencia en dichas ciudades”. El criterio de la proporcionalidad debe aplicarse sin exclusión alguna y a cualquier situación respecto de las rentas obtenidas en ellas.
Para el TEAR de Andalucía, los desplazamientos laborales que impliquen pernoctas esporádicas no acreditan la residencia habitual y efectiva que se requiere en la deducción. El lugar de pernocta no se convierte en lugar de residencia porque en ningún momento el contribuyente tuvo “una morada efectiva y con vocación de permanencia o habitualidad” en Ceuta.
“Si el requisito de la efectividad consiste en el mero presupuesto fáctico de morar-vivir en Ceuta y la finalidad de la deducción es compensar los gastos inherentes a la lejanía para quienes allí están, ineludiblemente hay que aplicar la deducción proporcional”, considera Martín.
Desde su punto de vista “la deducción proporcional no solo debe aplicarse a quienes abandonan definitivamente las ciudades autónomas, sino también en la situación inversa: a quienes llegan en el segundo semestre del año para trabajar con la intención de residir de manera estable”.
Igualmente opina que “también cabría este beneficio proporcional en otros impuestos periódicos” como el de Patrimonio, en el que el artículo 33 de su ley reguladora prevé una bonificación equivalente a la del IRPF para los residentes en las ciudades autónomas”.
“Lo mismo” ocurriría en el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, “pues el artículo 3.14 de su ley reguladora remite a la bonificación prevista para el Impuesto sobre el Patrimonio”.
Para terminar, el profesor interpreta también que la deducción proporcional que defiende el Tribunal Supremo “podría interpretarse que también es aplicable cuando hay un traslado de residencia de una comunidad autónoma a otra durante el periodo impositivo”.
En estos casos, el contribuyente se aplicará las deducciones vigentes a 31 de diciembre en la comunidad en la que pasa a residir, pero, dado que no ha permanecido en ella todo el año, la Administración tributaria podría defender que no tendría derecho a la totalidad de la deducción, sino a una parte.
La deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla tiene su origen en la Ley de 22 de diciembre de 1955 de bases sobre el régimen económico y financiero de ambas ciudades y se viene aplicando ininterrumpidamente hasta ahora.
Los órganos competentes apostaron primero por una interpretación “finalista” de la deducción y “restrictiva de los beneficios fiscales”. El criterio fue virando desde 2017 considerando suficientes los indicios alegados por los contribuyentes y poniendo el énfasis en que por su profesión estaban obligados a residir en la ciudad.
El Alto Tribunal concluyó en 2020 que la deducción persigue “compensar fiscalmente las desventajas de vivir tan alejados de la península” y que debe disfrutarse de la exención hasta que la situación fáctica desaparece, algo que el autor del último análisis opina que debería extenderse a otros impuestos como el de Patrimonio o el de solidaridad de las grandes fortunas.
La Agencia Tributaria comenzó hace algo más de diez años a “regularizar las autoliquidaciones de un número importante de contribuyentes que trabajaban en Ceuta” partiendo de que quien no sumaba al menos 183 días en la ciudad no podía ser considerado residente.
Tanto para Hacienda como para los Tribunales Económicos-Administrativos, “la aplicación de la deducción [en el IRPF] requería un plus de residencia apoyándose siempre en la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales”.
“No basta con trabajar u obtener rendimientos en Ceuta [...], es necesario, además, y esto es muy importante, que la residencia en dicha Ciudad sea habitual, esto es, con una inequívoca vocación de permanencia que implique arraigo sociológico en la misma”, llegó a resolver el TEAR de Andalucía en 2017.
Ese mismo año el Tribunal Superior de Justicia empezó a virar “sin justificarlo”, según Martín, para empezar a considerar “suficientes” los indicios alegados por los contribuyentes.
El Supremo enterró definitivamente la exigencia del ‘animus manendi’ en 2020 al sentenciar que “debe disfrutarse de la exención hasta que esa situación fáctica (vivir en esas ciudades autónomas) desparezca”.
El profesor de la UNED opina que el Alto Tribunal llegó a “la solución más justa” aunque el itinerario recorrido le suscita “alguna duda”.
“Se trata, en definitiva, de hacer una interpretación sistemática de ambos preceptos conectándolos –para un caso muy específico–, lo que permite computar las ausencias temporales y llegar a la solución más razonable”, razona Isidoro Martín en las conclusiones de su trabajo.
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