El jueves pasado había enviado el presente artículo a El Faro, relacionado con las Jornadas tributarias que estaban proyectadas para esa misma fecha, pero que luego fueron aplazadas por causa del temporal de levante que días pasado se desató en el Estrecho y que tanto suele sufrirse en Ceuta. Dicho aplazamiento fue luego el motivo de que también se suspendiera el artículo. Para dichas Jornadas, se ha anunciado la presencia de altos cargos y Ponentes de reconocido prestigio en el Ministerio de Hacienda, junto con directivos tributarios autonómicos, a fin de debatir sobre las distintas cuestiones que plantea la aplicación del Régimen Fiscal Especial que rige en los territorios de Ceuta y Melilla. A dichas Jornadas, había sido invitado tanto por mi sucesor en la Presidencia de los Tribunales Económico-Administrativos en ambas ciudades autónomas, D. Francisco Pérez Coello, como por el Delegado de la Agencia Tributaria en Ceuta, D. Juan Bravo Baena, cuyas invitaciones agradezco muy sinceramente por el buen detalle que han tenido conmigo pese a llevar ya casi dos años jubilado. Y, como por motivos personales que me obligan a tener que permanecer temporalmente ausente de Ceuta, había excusado mi asistencia, pues, en reciprocidad con la invitación, había tratado de suplir mi ausencia con este artículo que ahora publico en mi turno normal de los lunes.
Y es que, no cabe dudas de que se trata de una excelente ocasión para exponer e intercambiar ideas sobre la casuística que conozco en relación con la problemática tributaria de Ceuta y Melilla, dada la experiencia adquirida en los numerosos casos planteados por los contribuyentes ante ambos Tribunales durante los casi 12 años que fui su responsable; aunque, claro está, deba de hacerlo con las limitaciones que siempre impone el corto espacio de un artículo de prensa. Pero, al menos, para plantear siquiera sea dos de las numerosas cuestiones que en el marco de la revisión económico-administrativa había detectado, por si ello sirviera de cara a una mejor solución de algunos de estos problemas, habida cuenta de la voluntad de la Administración de resolverlos, en lo posible, como ya antes acreditó con ocasión de la modificación de la vieja Ley de Contrabando, ante el polémico asunto que hasta entonces se venía dando de considerar como “importación” la entrada en Ceuta y Melilla de productos españoles como constitutivos de infracciones o delitos de tal naturaleza, pese a tratarse de dos ciudades de soberanía plenamente española.
Y, a mi modesta forma de ver, una de las cuestiones que mayor conflictividad tributaria presenta en la aplicación de los tributos en Ceuta y Melilla tiene su origen en la insuficiencia y ambigüedad que tienen las normas reguladoras de los tributos en el caso de la bonificación del 50 % por residencia, tanto en el IRPF como en los demás tributos, pero, muy especialmente, en el Impuesto sobre Sociedades. Y ello creo que sucede así, porque las normas al respecto ni definen ni prevén con la suficiente concreción, certeza y seguridad jurídica la determinación más clara de los supuestos de hecho en los que procede, o no, la aplicación de dicha bonificación. Me refiero, muy concretamente, a la determinación del llamado “ciclo mercantil” a que se refiere el artículo 33 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la parte que dispone que se entiende por operaciones efectivas y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla o sus dependencias aquellas que cierran en estos territorios un “ciclo mercantil”, pero que luego ni dicha Ley ni ninguna otra define qué ha de entenderse por tal ciclo mercantil para el caso concreto de este Impuesto.
Pues si bien es cierto que luego, creo que es la Ley del IRPF de no residentes la que se refiere al ciclo mercantil, pero esa norma fue promulgada para regular un impuesto y hecho imponible distintos al Impuesto de Sociedades que nos ocupa. Y tal insuficiencia y ambigüedad legal llevan luego aparejada la lógica disparidad de criterios en la aplicación de dicha bonificación, dando lugar a que la Administración tributaria la mayoría de las veces aplique un criterio restrictivo, conforme a la literalidad de la Ley, mientras que los obligados tributarios optan por el criterio más amplio sobre el posible espíritu de la misma, habida cuenta de que la norma no regula específicamente cuáles son las operaciones que en estos territorios cierran un ciclo mercantil que determine resultados económicos, limitándose a expresar que no se estimará que median tales circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en dichos territorios y, en general, cuando las operaciones no determinen pos sí solas rentas.
Y ello se estima que sería conveniente fijarlo y aclararlo con la debida precisión posible, toda vez que, por un lado, a veces incluso se hace propaganda cuasiinstitucional desde Ceuta y Melilla para que las empresas inviertan en ambas ciudades acogiéndose a los beneficios de esa bonificación, pero una vez que se establecen se encuentran con tales dificultades. Y, de otra parte, está también la picaresca de algunos sujetos pasivos que vienen a instalarse en dichos territorios aprovechando la ambigüedad o insuficiencia de la Ley para buscar recovecos con los que poder aplicarse indebidamente la bonificación y sustraerse a la acción inspectora. Y eso no es ni lógico ni justo que suceda así ni en el primer caso ni en el segundo. Y, para hacer frente a tales situaciones, se cree que se debe solventar de una vez por todas dicha problemática, máxime cuando la jurisprudencia del Tribunal Supremo reiteradamente tiene reiteradamente declarado que el principio de certeza tributaria se vulnera no solamente con la omisión en la determinación de los elementos esenciales del tributo, sino también cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas.
La Administración tributaria, a través de las actuaciones de las Delegaciones de la Agencia Tributaria de Ceuta y Melilla en procedimientos de comprobación limitada, y en base a la casuística y doctrina recogida por la Dirección General de Tributos (DGT) que hasta el año 2009 conozco, ha venido aplicando el criterio general de que debe tratarse de operaciones realizadas, efectiva y materialmente, en dichos territorios, sin que sea suficiente tener el domicilio social o fiscal en los mismos, sin más. Por ejemplo – por citar sólo varios casos – se aplica el criterio de que la distribución de un producto, cuando se ostenta la representación desde fuera del ámbito de aplicación del Impuesto en ambas ciudades, no dan derecho a bonificación; y que las operaciones deben cerrar un ciclo mercantil completo en Ceuta o Melilla que, además, produzca rentas en dichas ciudades; o también que cierra ciclo mercantil una actividad cuando los productos o servicios de la misma se destinan a terceros. Y, en el caso de una actividad financiera, que opere en Ceuta y Melilla mediante el establecimiento de una sucursal, no se estima la bonificación en todos los rendimientos, sino sólo los efectivamente obtenidos que se hayan producido o devengado directamente en ambas ciudades.
De otra parte, las sociedades que en dichos territorios tienen inmuebles, como locales, garajes, almacenes, viviendas, etc, destinados al alquiler, suelen aplicarse la bonificación del 50 %, con independencia de la estructura empresarial de la sociedad, o sea, tenga o no empleados por cuenta ajena y tenga o no un local específico donde se gestiona la actividad de arrendamiento, con el argumento de que en la actualidad estas gestiones son fácilmente externalizables o realizadas por el propio Administrador de la sociedad propietaria de los inmuebles.
Pero la Administración tributaria considera que no puede aplicarse dicha bonificación en el Impuesto sobre Sociedades a empresas domiciliadas en Ceuta y Melilla cuya actividad económica consista en el arrendamiento de bienes inmuebles radicados en las mismas en aquellos casos en los que no se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad ni de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; mientras que, según se ha informado por la Confederación de Empresarios de Ceuta, la CECE les tiene indicado que en estos casos sí procede la aplicación de la bonificación. Razón por la que parece aun más necesario que la norma venga a aclarar con el debido detalle lo que proceda, ya sea en uno u otro sentido, para que pueda darse la debida seguridad jurídica.
Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 16-02-2006, tiene también declarado, básicamente, que una entidad que ejerce la actividad de comercio al por mayor, mediante adquisición a proveedores y posterior suministro a barcos, operación y venta simultánea de los mismos productos en cualquier parte del mundo, donde no dispone de stocks y la consignación de buques en los puertos, que para el ejercicio de la actividad dispone de una oficina central en la Península donde tiene la oficina central, y una oficina en Ceuta con sólo dos empleados sin poder para contratar, siendo realizadas las operaciones de compra y venta, más el pago y cobro de las operaciones por medio de la oficina peninsular y teniendo abierta sólo una cuenta bancaria para atender las necesidades locales, tales actividades así realizadas no cierran ciclo mercantil.
Otra de las muchas cuestiones que en Ceuta y Melilla se suscitan, es la del incumplimiento de la ejecución de las Resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos en el caso de la devolución del IVA por los comerciantes en las compras efectuadas en la Península por los residentes en Ceuta y Melilla tras el pago también del IPSI a ambas ciudades autónomas. Es decir, un residente en dichos territorios adquiere objetos en la Península con los que paga el IVA que allí está obligado a liquidar, pero que no rige en Ceuta y Melilla, sino el IPSI. De manera que declara tales objetos en Aduanas a su entrada en Ceuta o Melilla y luego abona el Impuesto municipal a la Producción y los Servicios, y una vez que acredita haber pagado también este último, la normativa reguladora dispone que el residente tiene derecho a la devolución del IVA peninsular por parte del vendedor, ya que si no se incurriría en la doble imposición.
Y, cuando se trata de grandes superficies, no suele haber problema en la devolución, pero los comerciantes individuales en muchos casos se resisten a hacerla efectiva al comprador, toda vez que conocen que, aun estando obligados a ello, y pese a ser competentes dichos Tribunales para dirimir el asunto, luego, estos Órganos, no tienen atribuidas facultades suficientes para hacer ejecutar sus Resoluciones estimatorias. Y la justicia - incluida la económico-administrativa - debe atender no sólo a resolver las cuestiones que someten a su conocimiento los reclamantes, sino también a que lo resuelto luego se ejecute, porque, de lo contrario, la acción revisora, en este caso concreto, resulta totalmente ineficaz, pese a la eficacia que en todo lo demás dichos Tribunales despliegan; y el contribuyente resulta así doblemente gravado e indefenso, lo que es injusto.